Переквалификация как повод для доначислений или реструктуризация без помарок

© Из архива Татьяны Астаховой

^{Автор: Татьяна Астахова, Старший юрист Alimirzoev&Trofimov Law Firm}

Способов оптимизировать налоговую нагрузку и бизнесу, и налоговым органам известно много, если компании к ним прибегают, налоговики постараются сделать все, чтобы разглядеть в этих действиях тот самый умысел, который позволяет заплатить меньше налогов. В эпоху бесконечных дроблений бизнесов на части фискалы стали особенно подозрительны, и в любой реструктуризации ищут повод для доначислений. Если в схемах вдруг фигурирует иностранный контрагент, шанс попасть под подозрение многократно возрастает, и попытка реструктурировать бизнес может обернуться большими неприятностями.  

Налоговыми нерезидентами являются физические лица, проживающие за рубежом более 183 дней в календарном году, и иностранные компании. Однако и налоговые нерезиденты должны платить в России налоги при получении определенных видов доходов.

Нерезиденты платят обычный НДФЛ или налог на прибыль, однако на практике часто используется термин «налог у источника», поскольку нерезиденты уплачивают налоги в России исключительно с доходов, которые в соответствии с НК РФ признаются доходами от источников в РФ.

Двойное «необложение»

Доходами от источников в России признаются дивиденды и проценты, выплачиваемые российскими компаниями; доходы от использования в России авторских прав, сдачи в аренду недвижимого имущества на территории России и доходы от его продажи.  При этом если между Россией и государством — налогового резидентства получателя дохода есть действующее соглашение о двойном налогообложении (далее — СИДН), то вышеперечисленные виды доходов могут подлежать налогообложению в России по более низкой ставке, чем это предусмотрено НК РФ, или они вовсе освобождаются от налогообложения.

Когда группа компаний разрабатывает пошаговый план реструктуризации, одной из задач является избежание дополнительного налогового бремени. С этой целью группа может включить в план дополнительные шаги, например, использовать компании, зарегистрированные в государствах, с которыми у России есть СИДН.

Скрытое перераспределение

Однако в НК РФ на этот случай есть специальная статья, ограничивающая возможность таких злоупотреблений. Так, согласно ст. 54.1 НК РФ запрещено осуществлять сделки или операции, основной целью которых является уменьшение налога. Налоговые органы анализируют всю совокупность операций, совершенных налогоплательщиком. Если инспекторы придут к выводу, что реструктуризация на самом деле не имела экономической цели, сделки переквалифицируют в «скрытое распределение прибыли» или «скрытое распределение иных доходов» и доначислят налог по ставкам, предусмотренным в НК РФ (15% или 20%).

Чтобы избежать подобных санкций, мы проанализировали существующую судебную практику и выявили ряд ключевых аргументов, которые налоговые органы наиболее часто используют в подобных ситуациях.

Подозрение в нечистоплотности возникнет, если проведение реструктуризации не сопровождалось ростом капитализации налогоплательщика. Так же, если положение активов для материнской компании в результате реструктуризации не изменилось, поскольку эти активы и так уже принадлежали группе. Основанием для доначисления может стать тот факт, что должностные лица налогоплательщика принимали участие в управлении приобретаемым активом и до реструктуризации, что лишь усиливает подозрения в формальности проведения реструктуризации. То же касается действий компаний всей группы, которые являются согласованными. Подозрительной также будет выглядеть нераспределенная прибыль.

Цена уступки

Например, согласно обстоятельствам дела, рассмотренного в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2024 по делу № 09АП-14716/2024 (№ А40-163953/2023), некий российский банк (далее — Банк) в 2016 году приобрел у подконтрольного ему ООО «Эллиан» право требования по договору займа к ООО «Дженерал Инвест». За эту уступку Банк выплатил ООО «Эллиан» чрезмерно завышенное вознаграждение. Таким образом, приобретение этого права требования не имело разумных экономических оснований, так как Банк заранее знал, что ООО «Дженерал Инвест» не сможет расплатиться по долгам. После получения вознаграждения за уступку права требования ООО «Эллиан» приобрело иностранную валюту и вывело средства за границу по «безвозвратным» договорам займа, а затем было ликвидировано.

В ходе налоговой проверки, проводившейся в отношении Банка за налоговые периоды 2016–2018 годов, фискалы пришли к ряду выводов. Во-первых, что приобретение Банком права требования к ООО «Дженерал Инвест» привело к необоснованному искусственному завышению резерва на возможные потери по ссудам, а он учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Далее было признано, что Банк фактически был источником пассивного дохода для иностранной организации и обязан был удержать налог у источника по ставке 20% при выплате вознаграждения ООО «Эллиан». В итоге суд поддержал позицию налогового органа и согласился с доначислением налога на прибыль, налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, а также с начислением штрафов и пени.

Фиктивный роялти

Еще один показательный спор зафиксирован между ФНС и группой компании «X5». В мае 2023 года Арбитражный суд Москвы вынес решение по делу АО «Торговый дом «Перекресток» (№ А40-168206/22) по налогообложению выплат иностранному правообладателю по лицензионному договору, который к тому моменту был признан фиктивным.

Суть дела заключалась в том, что сеть магазинов «Карусель», принадлежащая группе компаний «X5», выплачивала роялти компании Speak Global Limited (Кипр) за использование товарных знаков. Однако налоговый орган установил, что фактическое управление товарными знаками осуществляло само АО «ТД «Перекресток», а передача интеллектуальной собственности иностранной компании была искусственной. Роялти должны были квалифицироваться как «иные аналогичные доходы» и подлежали налогообложению в России по ставке 20%.

Суд поддержал позицию налоговых органов, указав, что лицензионный договор был заключен с целью вывода средств за границу, а правообладатель выполнял лишь номинальные функции, не осуществляя фактическую деятельность по управлению товарными знаками.

Защитный файл

Анализ судебной практики (а в статье приведены единичные примеры), напрашивается вывод: у налогоплательщика есть шанс оспорить переквалификацию только в том случае, если удастся доказать экономическую целесообразность каждого этапа реструктуризации и обосновать пошаговый план ее реализации, дабы убедить ФНС РФ в том, что ее смысл заключался не в налоговой экономии, а оправдан с точки зрения повышения эффективности. В настоящее время задача эта практически невыполнима из-за сложившейся практики и самого фискального подхода налоговых органов.

Компаниям остается принять ее как данность и заранее и очень тщательно анализировать потенциальные риски доначисления налога у источника. Чтобы быть готовым к ответу на претензии, рекомендую заранее подготовить «защитный файл» — комплект документов в обоснование экономической целесообразности каждого этапа реструктуризации. Сегодня в РФ сформировалась еще одна тенденция: суды преимущественно поддерживают позицию налоговых органов, поэтому до суда лучше не доводить, и убедить инспектора в том, что у компании не было умысла уйти от налогов на досудебной стадии.